税收筹划

出口退税：免税和免抵退的理性选择

根据《关于出口货物劳务增值税和消费税有关问题的公告》第二条出口企业或其他单位可以放弃全部适用退（免）税政策出口货物劳务的退（免）税，并选择适用增值税免税政策或征税政策。那么选择放弃退（免）税政策是否对企业有利呢，本文对此作分析并得出结论为：对少数退税率较低、相比材料的增值率较高的生产企业可以考虑选择免税政策，而外贸企业和其他生产企业一般不应选择免税政策。

　　一、首先看一个案例：

　　第一种情况：

　　A公司是一家经营玻璃纤维及制造生产、销售的生产型出口企业，为增值税一般纳税人，实行“免抵退”出口退税方式，退税率5%。2013年全年增值税申报情况如下：内销收入46341万元（增值税税率均为17%），外销收入31165万元，全年进项税额6316万元。

　　1、“免抵退”方式税费情况（不考虑所得税的影响）：

　　①增值税应纳税额＝46341×0.17－6316＋31165×（17%－5%）＝5301.77万元

　　②当期无留抵税额，故免抵税额＝免抵退税额＝31165×5%＝1558.25万元

　　③城建税及教育费附加＝（5301.77＋1558.25）×（0.07＋0.03）＝686.00万元

　　合计税费＝5301.77＋686.00＝5987.77万元

　　2、免税方式税费情况：

　　①增值税应纳税额的计算：

　　首先免税销售额对应的进项转出＝6316×31165/（46341＋31165）＝2539.65万元（按增值税暂行条例实施细则第二十六条方法计算），故当期应纳税额＝46341×0.17－6316＋2539.65＝4101.62万元

　　②城建税及教育费附加＝4101.62×（0.07＋0.03）＝410.16万元

　　合计税费＝4101.62＋410.16＝4511.78万元

　　综上，采用“免抵退”方式要比免税方式多缴税费5987.77－4511.78＝1475.99万元，企业采用免税方式更有利。

　　第二种情况，案例中经营范围改为经营塑料薄膜，退税率为13%，其他条件一样。

　　1、“免抵退”方式税费情况（不考虑所得税的影响）：

　　①增值税应纳税额＝46341×0.17－6316＋31165×（17%－13%）＝2808.57万元

　　②当期无留抵税额，故免抵税额＝免抵退税额＝31165×13%＝4051.45万元

　　③城建税及教育费附加＝（2808.57＋4051.45）×（0.07＋0.03）＝686.00万元

　　合计税费＝2808.57＋686.00＝3494.57万元

　　2、免税方式税费情况：

　　①增值税应纳税额＝46341×0.17－6316＋6316×31165/（46341＋31165）＝4101.62万元

　　②城建税及教育费附加＝4101.62×（0.07＋0.03）＝410.16万元

　　合计税费＝4101.62＋410.16＝4511.78万元

　　综上，退税率变为13%后，采用“免抵退”方式要比免税方式少缴税费4511.78－3494.57＝1017.21万元，企业采用“免抵退”方式更有利。

　　第三种情况，案例中无内销收入，均为外销收入，外销收入为46341＋31165＝77506万元，其他条件同第一种情况。

　　1、“免抵退”方式税费情况（不考虑所得税的影响）：

　　①增值税应纳税额＝－6316＋77506×（17%－5%）＝2984.72万元

　　②当期无留抵税额，故免抵税额＝免抵退税额＝77506×5%＝3875.3万元

　　③城建税及教育费附加＝（2984.72＋3875.3）×（0.07＋0.03）＝686.00万元

　　合计税费＝2984.72＋686.00＝3670.72万元

　　2、免税方式税费情况：

　　①增值税应纳税额＝－6316＋6316＝0万元（全部为免税进项，全部作进项转出）

　　②城建税及教育费附加＝0万元

　　合计税费＝0万元

　　综上，与第一种情况类似，采用“免抵退”方式要比免税方式多缴税费3670.72万元，企业采用免税方式更有利。

　　二、原因分析：

　　从案例的不同情况可以看出，是否免税方式更有利与内销占比无必然联系，而与退税率高低有关系。那么除了与退税率有关系以外，是否与其他因素有关系呢？我们不考虑城建税和教育费附加的影响，比较两种方式下增值税的差异。

　　首先，“免抵退”方式下，“免”是指对生产企业出口的自产货物，免征本企业生产销售环节的增值税；“抵”税，是指生产企业出口的自产货物所耗用原材料、零部件等应予退还的进项税额，抵顶内销货物的应纳税款；“退”税，是指生产企业出口的自产货物在当期内因应抵顶的进项税额大于应纳税额而未抵顶完的税额，经主管退税机关批准后，予以退税。

　　故两种方式下，外销收入生产销售环节均免征增值税，销项税额一致，进项税额也一致，差异在于进项税额转出的计算有差异。“免抵退”方式下进项税额转出＝外销收入×（征税率－退税率），而免税方式下进项税额转出＝外销产品对应材料进项税额＝外销产品对应材料采购额×征税率，实务中外销产品中对应材料进项税额无法准确确定，而采用当月免税收入占总收入的比例乘以当月进项税额确定。两种方式进项税额转出差异＝外销收入×（征税率－退税率）－外销产品对应材料采购额×征税率，所以当外销收入×（征税率－退税率）－外销产品对应材料采购额×征税率>0时采用免税方式更有利，

　　即外销收入×（征税率－退税率）>外销产品对应材料采购额×征税率，

　　也就是外销收入/外销产品对应材料采购额>征税率/（征税率－退税率），

　　而外销收入＝外销产品对应材料采购额＋加工费＋利润，

　　故1＋（加工费＋利润）/外销产品对应材料采购额>1＋退税率/（征税率－退税率）

　　即（加工费＋利润）/外销产品对应材料采购额>退税率/（征税率－退税率），

　　以上（加工费＋利润）/外销产品对应材料采购额可以定义为相比材料的增值率

　　当相比材料的增值率较大，并且退税率较低时，采用免税收入更合适。具体举例为：1、当征税率为17%，退税率为5%时，相比材料的增值率>41.67%时，采用免税方式更有利；2、当征税率为17%，退税率为9%时，相比材料的增值率>113%时，采用免税方式更有利；3、当征税率为17%，退税率为13%时，相比材料的增值率>325%时，采用免税方式更有利；4、当征税率为17%，退税率为15%时，相比材料的增值率>750%时，采用免税方式更有利；5、当征税率为17%，退税率为17%时，无论材料的增值率为多少，采用免税方式均不合适。

　　本文案例中第一种情况，全年材料采购额＝6316/0.17＝37152.94，相比材料的增值率＝（77506－37152.94）/37152.94＝108.61%，高于41.67%，故采用免税方式更有利；第二种情况相比材料的增值率＝（77506－37152.94）/37152.94＝108.61%，低于325%，不应采用免税方式；第三种情况同第一种情况。

　　而对于外贸企业，不存在加工费，一般情况下毛利率不太可能超过41.67%，所以一般外贸企业不应采用免税方式。

　　另外当两种方式情况税负较为接近时，还要考虑“免抵税额”影响城建税和教育费附加的情况，测算较为复杂，读者可以根据实际情况测算税负情况。

　　三、结论：

　　当相比材料的增值率较大，并且退税率较低的情况下，采用免税方式更合适。具体主要适用于退税率为5%的五金、玻璃等（相比材料的增值率超过41.67%）、部分退税率为9%化工产品等（相比材料的增值率超过113%）、以及少部分增值率极高的医药产品等（一般退税率为13%和15%），而退税率为17%的产品和外贸企业不适用。