因暴雨损坏而发生的修复费用属于大修理支出还是资产损失？

问：某房产公司遭受暴雨，其经营的酒店建筑、已完工待销售的别墅、正在建设的开发项目遭受局部的损坏，产生相应的修复费用。此部分修复费用在所得税处理上，有两种处理方式可供选择：

　　1、按照非正常损失进行资产损失申报扣除处理；

　　2、按照相应建筑物的成本，销售的计入存货成本，经营的按照维修费用处理。

　　《企业所得税法实施条例》第三十二条规定，企业所得税法第八条所称损失，是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。

　　《企业所得税法》第十三条规定，在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除：（三）固定资产的大修理支出；

　　《企业所得税法实施条例》第七十条规定，企业所得税法第十三条第（四）项所称其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。

　　我们的分析如下：

　　从《企业所得税法实施条例》及《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号）理解，所述关于固定资产和存货的损失，均是单项计量的、整项资产发生报废损失的情况，即使在建工程损失也是“在建工程停建、报废损失”，并不包括局部的不影响功能的损失修复。所以我们认为，在所得税处理上，对于产生的建筑物的修复费用，应根据其性质，分别计入待售产品的成本，经营性的建筑按维修费用处理。如有保险公司的赔款，则冲减此费用。此理解是否正确？

　　答：一、该房地产公司经营的酒店建筑属于固定资产，已完工待销售的别墅属于存货，正在建设的开发项目如为对外销售用的属于存货，如为自用的属于在建工程。

　　《企业会计准则第4号——固定资产》第二十三条规定，企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。固定资产的账面价值是固定资产成本扣减累计折旧和累计减值准备后的金额。

　　固定资产盘亏造成的损失，应当计入当期损益。

　　《企业会计准则第1号——存货》第二十一条规定，企业发生的存货毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。存货的账面价值是存货成本扣减累计跌价准备后的金额。

　　存货盘亏造成的损失，应当计入当期损益。

　　根据上述规定，会计上，固定资产毁损和存货毁损，均属于固定资产和存货处置行为，即该固定资产和存货已处于无法使用状态。

　　《财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕57号）第一条规定，本通知所称资产损失，是指企业在生产经营活动中实际发生的、与取得应税收入有关的资产损失，包括现金损失，存款损失，坏账损失，贷款损失，股权投资损失，固定资产和存货的盘亏、毁损、报废、被盗损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。

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　　第八条规定，对企业毁损、报废的固定资产或存货，以该固定资产的账面净值或存货的成本减除残值、保险赔款和责任人赔偿后的余额，作为固定资产或存货毁损、报废损失在计算应纳税所得额时扣除。

　　《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号）第三十条规定，固定资产报废、毁损损失，为其账面净值扣除残值和责任人赔偿后的余额，应依据以下证据材料确认：

　　（五）损失金额较大的或自然灾害等不可抗力原因造成固定资产毁损、报废的，应有专业技术鉴定意见或法定资质中介机构出具的专项报告等。

　　第二十七条规定，存货报废、毁损或变质损失，为其计税成本扣除残值及责任人赔偿后的余额，应依据以下证据材料确认：

　　（二）企业内部关于存货报废、毁损、变质、残值情况说明及核销资料；

　　第三十二条规定，在建工程停建、报废损失，为其工程项目投资账面价值扣除残值后的余额，应依据以下证据材料确认：

　　（三）因质量原因停建、报废的工程项目和因自然灾害和意外事故停建、报废的工程项目，应出具专业技术鉴定意见和责任认定、赔偿情况的说明等。

　　根据上述规定，1、酒店建筑因遭受暴雨而发生的局部损坏，如该建筑仍能继续使用，则不属于固定资产毁损，也不属于盘亏、报废、被盗，发生的损失不属于固定资产毁损损失，不属于资产损失范围。

　　2、已完工待销售的别墅发生的局部损坏，如别墅仍能继续使用，则不属于存货毁损，也不属于盘亏、报废、被盗，发生的损失不属于存货损失，不属于资产损失范围。

　　3、正在开发的在建项目（对外销售的）发生的局部损坏，也不属于存货毁损范围；如为自建项目则属于在建工程，局部损坏不属于在建工程停建、报废损失，也不属于资产损失。

　　二、上述局部损坏的修复费用

　　1、酒店建筑修复费用

　　《企业会计准则第4号——固定资产》应用指南规定，固定资产的后续支出是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。

　　固定资产的更新改造等后续支出，满足本准则第四条规定确认条件的，应当计入固定资产成本，如有被替换的部分，应扣除其账面价值；不满足本准则第四条规定确认条件的固定资产修理费用等，应当在发生时计入当期损益。根据上述规定，酒店建筑局部损坏发生的修复费用，属于固定资产后续支出，由于不满足资产确认条件，应在发生时计入当期损益。

　　《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

　　第十三条规定，在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除：

　　（三）固定资产的大修理支出；

　　根据上述规定，该修复费用不满足大修理支出，可直接在税前扣除。

　　2、已完工待销售的别墅、正在开发的在建项目（对外销售的）修复费用

　　《企业会计准则应用指南》附录会计科目和主要账务处理规定：

　　6601　销售费用

　　一、本科目核算企业销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的各种费用，包括保险费、包装费、展览费和广告费、商品维修费、预计产品质量保证损失、运输费、装卸费等以及为销售本企业商品而专设的销售机构（含销售网点、售后服务网点等）的职工薪酬、业务费、折旧费等经营费用。

　　企业发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，也在本科目核算。

　　6602　管理费用

　　一、本科目核算企业为组织和管理企业生产经营所发生的管理费用，包括企业在筹建期间内发生的开办费、董事会和行政管理部门在企业的经营管理中发生的或者应由企业统一负担的公司经费（包括行政管理部门职工工资及福利费、物料消耗、低值易耗品摊销、办公费和差旅费等）、工会经费、董事会费（包括董事会成员津贴、会议费和差旅费等）、聘请中介机构费、咨询费（含顾问费）、诉讼费、业务招待费、房产税、车船使用税、土地使用税、印花税、技术转让费、矿产资源补偿费、研究费用、排污费等。

　　企业（商品流通）管理费用不多的，可不设置本科目，本科目的核算内容可并入“销售费用”科目核算。

　　企业生产车间（部门）和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出，也在本科目核算。

　　《财政部关于印发<企业产品成本核算制度（试行）>的通知》（财会〔2013〕17号第二十六条）规定，房地产企业一般设置土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、公共配套设施费、开发间接费、借款费用等成本项目。因此，已完工待销售的别墅发生的修复费用，属于销售费用范围，正在开发的在建项目（对外销售的）修复费用也不属于成本核算项目，也不属于国税发〔2009〕31号文规定的产品成本核算范围，属于管理费用范围。相应支出准予税前扣除。

　　3、正在开发的在建项目（自建）修复费用

　　《企业会计准则应用指南》附录会计科目和主要账务处理规定：

　　1604　在建工程

　　（四）建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损净损失，借记本科目，贷记“工程物资”科目；盘盈的工程物资或处置净收益做相反的会计分录。

　　由于自然灾害等原因造成的在建工程报废或毁损，减去残料价值和过失人或保险公司等赔款后的净损失，借记“营业外支出——非常损失”科目，贷记本科目（建筑工程、安装工程等）。由于该在建项目不属于报废或毁损，因此发生的修复费用不计入在建工程成本，作为管理费用处理。

　　《企业所得税法实施条例》第五十八条规定，固定资产按照以下方法确定计税基础：

　　（二）自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础；

　　因此，该修复支出属于竣工结算前发生的支出，应作为在建工程成本计入固定资产价值中，此处存在税会差异。

　　三、企业取得的保险赔偿收入，应计缴企业所得税。