次年发薪个人所得税有关涉税处理

         案例一：某企业对员工实行绩效考核，2010年每月从每个员工工资中扣除500元，年底对员工全年工作情况进行考评，根据考评结果，在次年（2011年）三四月份一次性全额或部分发放给员工（考评有扣减事项的，部分发放），但每月500元的绩效考核工资已全额在2010年逐月计提，进入了成本、费用。  

　　案例二：根据企业经营业绩情况，某企业研究决定，在2010年12月份为员工发放一次性年终奖，会计进行计提的账务处理：  

　　借：生产成本  

　　　　管理费用  

　　贷：应付职工薪酬——工资  

　　但由于企业资金较为紧张，所以当月未发放，在次年（2011年）二月份，企业发放了这笔奖金。  

　　企业按权责发生制计提了工资薪金，但并没有按权责发生制发放，类似于这样的例子，企业经常会遇到，当计提与发放不在同一年度或同一月份时，企业所得税和个人所得税应如何处理呢？  

　　一、企业所得税：应在实际发放年度税前扣除。  

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十四条规定，企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除；国家税务总局《关于企业工资、薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号）第一条规定，《实施条例》第三十四条所称的合理工资薪金，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定，实际发放给员工的工资薪金。符合此项规定的，应当予以扣除。  

　　根据以上规定，工资薪金的企业所得税税前扣除，核心的是要符合两个基本要求，即：一是要合理，二是要实际发放。不合理的，不允许扣除，合理但未实际发放的依旧不能扣除。从强调“实际发放”这个角度来说，工资、薪金的税前扣除，遵循的是“收付实现制”原则，而不是“权责发生制”原则，因此，每个纳税年度内，不管工资薪金按权责发生制应属哪个年度，只要实际发放且符合税法“合理”的要求，就可以在实际发放年度企业所得税税前扣除。依此理，在上一年度已提取的工资薪金，由于未实际发放，就不能在上一年度扣除，已提取但尚未发放部分，应在企业所得税年度申报时，调增应纳税所得额。由于企业所得税是按年计算的，所以，税前扣除只需考虑全年实际发放且合理的工资薪金部分，其他已计提未发放部分要进行纳税调整。  

　　本文开头两个例子的企业所得税处理应为：第二年（2011年）发放的上年度绩效工资、奖金只能在第二年（2011年）企业所得税前扣除，并在企业所得税汇算清缴时，调减应纳税所得额（假定2011年度其余工资薪金的计提与发放均在当年完成且合理）。第一年（2010年）已经计提、尚未发放的绩效工资、年终奖应在第一年（2010年）企业所得税汇算清缴时，调增应纳税所得额（假定2010年度其余工资薪金的计提与发放均在当年完成且合理）。  

　　需要说明的是，考虑到合理工资薪金的计提与发放往往只是一个时间较短的暂时性差异，所以，一些地区对这一问题以汇算清缴政策问答的形式做了“从宽”的明确，如浙江、江苏、河北、福建、青岛等省市明确，如果企业当年计提的工资在企业所得税年度纳税申报前（即次年5月31日前）实际发放的，可以在计提当年计算扣除。因此，在这些省市，本文开头两个例子的企业所得税处理就有所不同：2010年计提，但在2011年二、三月份发放的一次性年终奖、绩效考核工资可以在2010年税前扣除，无需做纳税调整。如果上述一次性年终奖、绩效考核工资在2011年5月31日后才实际发放，那么将不允许税前扣除，需要做纳税调整。  

　　不过，与日常征管不同，这些省市这样从宽的规定，会增加税务稽查的工作量和难度，因为稽查年度一般情况下与会计年度一致，调阅被查单位的账簿资料要受到《检查通知书》和《调账通知书》的限制，如检查人员受命对某企业2010年、2011年两个年度纳税情况进行检查，那么，一般情况下只能调阅被查单位2010年1月1日至2011年12月31日时间段的账簿资料，由于2012年不是被查年度，检查人员看不到2012年账簿资料，所以，被查单位必须主动提交2012年相关账簿资料，说明2011年计提、2012年才发放的工资薪金实际账务处理情况，检查人员才能审核确定是否需要进行纳税调整，仅审阅2011年账簿资料是无法确定的。  

　　同样，如果检查人员受命对某单位2012年企业所得税纳税情况进行检查，受《检查通知书》和《调账通知书》的限制，检查人员同样看不到2011年被查单位的账簿资料，如果被查单位2011年计提、在2012年5月31日前才发放的工资薪金已经按上述省市的解释，在2011年扣除，而该单位又在2012年企业所得税年度申报时，再次按《实施条例》三十四条作为当期（2012年）实际发放的工资薪金进行重复扣除，检查人员如果不延伸检查2011年度则很难发现问题，而这一行为已经超出《检查通知书》要求的范围，需要变更《检查通知书》后方可进行。  

　　二、个人所得税：企业应在实际支付时，合并员工当月工资薪金所得，履行代扣代缴义务。  

　　《中华人民共和国个人所得税法》第八条规定：个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。第九条规定：扣缴义务人每月所扣的税款，自行申报纳税人每月应纳的税款，都应当在次月七日内缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。工资、薪金所得应纳的税款，按月计征，由扣缴义务人或者纳税义务人在次月七日内缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。  

　　上述规定表明，支付工资薪金的企业为扣缴义务人，履行扣缴义务的时间是在支付工资薪金时（不考虑特定行业）。因此，不论当月企业支付给员工的工资薪金所得，按权责发生制应属哪个年度、或哪个月份，只要当月支付，就应与其他当月实际发放的工资薪金合并计算个人所得税，并在支付所得时代扣代缴。从某种角度上来说，个税的扣缴，遵循的也是“收付实现制”，即实际支付所得时代扣。  

　　本文开头两个例子的个人所得税处理应为：企业在实际发放、支付绩效工资或年终奖时，合并员工当月工资或按一次性年终奖（每年只能用一次）计算并代扣代缴个人所得税，在次月七日内缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。需要注意的是，案例一中，2010年每月每名员工个人工资薪金所得，不应包括未发放的500元绩效考核工资，不能把未支付部分合并员工当月工资薪金计算个人所得税。  

　　企业预支工资给员工是一种特殊情况，这种情况下是否需要及如何代扣个税呢？由于员工在收到这笔所谓的预支“工资”时，并未向企业提供劳务，所以，预支“工资”实质上是借款，既然是借款，企业在预支时自然不负有个税的扣缴义务。但是，到月底，员工提供完劳务结算工资时，企业要按实际应支付给员工的工资薪金，计算应扣个人所得税并履行扣缴义务。如某企业新入职某员工，2012年某月第一天报到，企业预支“工资”四千元，在支付时，员工打欠条，企业无需履行扣缴义务，到月底，企业经过核算，应支付给该员工工资5000元，在发放时，财务收回员工的欠条，扣除个人应缴付的“五险一金”500元，再扣除应代扣的个税300元，实际应再支付给员工工资200元，代扣的个税与其他当月个税一道，在次月七日内缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。

（中国纳税服务中心）