增值税纳税主体身份与其税负率、毛利率的关系

　      依照税法规定，增值税的纳税义务人(纳税主体)分为一般纳税人和小规模纳税人。一般纳税人是指年应征增值税销售额，超过增值税暂行条例实施细则规定的小规模纳税人标准的企业和企业性单位。一般纳税人适用的基本税率为17%。另外还有两档照顾性税率，即纳税人销售农产品、粮食复制品、矿产品、化肥、饲料等，适用13% 税率 ；纳税人出口货物，适用零税率。小规模纳税人是指年销售额在规定的标准以下，并且会计核算不健全，不能按规定报送有关税务资料的增值税纳税人，即不能正确核算增值税的销项税额、进项税额和应纳税额的增值税纳税人。小规模纳税人适用征收率的规定，即商业企业适用的征收率为4%，商业企业以外的其他企业适用的征收率为6%。由此可知，税法对不同的纳税主体及其所从事的不同业务所给予的税收待遇是有明显差异的。那究竟是一般纳税人税负重？还是小规模纳税人税负重？这既是纳税主体关心的问题，也是不宜一概而论的问题。

　　（一）增值税一般纳税人的税收规定概述

　　按税法规定，增值税一般纳税人应纳税额的计算公式为：应纳税额=当期销项税额—当期进项税额。其中：⑴销项税额=销售额×适用税率（17%或13%）；⑵销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但不包括收取的销项税额及代垫的运费；⑶进项税额为纳税人购进货物或者接受应税劳务所支付或负担的增值税额，该进项税额限于下列增值税扣税凭证上注明的增值税额①从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额；②从海关取得的完税凭证上注明的增值税额；③此外，税法还对下列三项业务规定了准予计算进项税额、并从销项税额中抵扣的政策：ａ一般纳税人向农业生产者购买的免税农业产品或者向小规模纳税人购买的农产品，准予按照买价的10%或13%的扣除率计算进项税额；ｂ一般纳税人外购货物以及销售货物所支付的运输费用，根据结算单据（普通发票）所列运费的7%的扣除率计算进项税额；ｃ从事废旧物资经营的增值税一般纳税人收购废旧物资，且不能取得增值税率专用发票的，据主管税务机关批准使用的收购凭证上注明的收购金额，依10%的扣除率计算进项税额，准予抵扣；d另外，税法还规定了不得从销项税额中抵扣的进项税额的项目，如购进固定资产的进项税额等。

　　（二）小规模纳税人的有关税收规定

　　小规模纳税人应纳税额的计算公式为：应纳税额=销售额×适用的征收率。其中：①销售额与上述一般纳税人中的销售额所包含的内容是一致的，即都是销售货物或提供应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但不包括按6%或4%的征收率收取的税额；②小规模纳税人不实行按销项税额抵扣进项税额求得应纳税额的抵扣制度，而实行简易计税办法。

　　（三）一般纳税人与小规模纳税人的税负解析及其可筹划性

　　由前述可知，增值税纳税主体可区分为一般纳税人和小规模纳税人两种，税法对该两种纳税主体采取了不同的税收制度。一般认为小规模纳税人的税负较重，因此人们会设法将纳税主体的身份确定为一般纳税人，并且一般纳税人也容易开展购销业务；但有时也并非完全如此，如果纳税主体销售业务的毛利率较高或者业务规模较小,不适宜“小而全”地设置规范、健全的各种职能部门等情况,则将其纳税主体身份确定为小规模纳税人可能对纳税人更为有利。以下仅就纳税主体的毛利率和税负率进行解析。

　　⒈假定：某商业纳税主体的（不含增值税）年销售额为Ｑ，（不考虑人工成本费用的）毛利率为Ｘ，则其购进成本额为Ｑ﹙1-Ｘ﹚，应纳税额用Ｙ表示，税负率用Ｙ＇表示。。

　　（1）纳税主体身份是一般纳税人且适用17%的增值税率，则其进项税额为Ｑ﹙1-Ｘ﹚×17%，销项税额为Q×17%，应纳税额Y1=Q×17%-Q(1-X)×17%=QX×17%，即应纳税额等于销售额乘以毛利率再乘以适用的增值税率；税负率Y1ˊ=Y1/Q=QX×17％／Ｑ＝Ｘ×17％，即税负率等于毛利率与适用的增税率之积．

　　（2）如果纳税主体为适用4％征收率的小规模纳税人，则其应纳税额Ｙ2＝Ｑ×4％,即应纳税额Ｙ与销售毛利率Ｘ无关，仅与销售额Ｑ有关;其税负率Ｙ2＇＝Ｙ2／Ｑ＝4％，即其税负率是一个常数。

　　(3)利用税负平衡公式求税负临界点Ａ的税负率Ｙ0＇和毛利率Ｘ0

　　令Ｙ1＝Ｙ2＝Ｙ，有ＱＸ×17％＝Ｑ×4％

　　得Ｘ＝4％／17％＝23．53％

　　此值即为临界点毛利率Ｘ0，即当纳税住体的毛利率为23．53％时，一般纳税人与小规模纳税人的税负（率）相等，都为4％。当毛利率Ｘ>Ｘ0时，小规模纳税人的税负较轻；当ＸＸ0时，小规模纳税人的税负较轻；反之，则一般纳税人的税负较轻。也就是说，纳税主体的毛利率较低时，选择一般纳税人身份有利；毛利率较高时，选择小规模纳税人身份有利。

(中国纳税服务中心）