偿债资金大于重组债权账面价值的处理

           甲公司于2009年1月销售一批产品给乙公司，含税价117万元，合同约定乙公司应于2009年底前偿还货款。由于乙公司发生财务困难，无法按合同规定日期偿还债务，双方于2010年7月1日进行债务重组，甲公司同意减免乙公司17万元债务，余额用现金立即偿还。甲公司已为该债权计提20万元坏账准备。 

　　此项业务中，甲公司应收债权账面余额为117万元，账面价值为117－20＝97（万元），而收到的偿债资金为100万元，大于重组债权账面价值，能否按债务重组业务进行处理？所得税申报时该如何进行纳税调整？ 

　　会计处理 

　　以现金偿还债务的重组业务，新、旧《企业会计准则》中，债权人都是将重组债权账面余额或账面价值与收到现金的差额计入当期损益，而债权人收到的偿债资金大于重组债权账面价值，则因企业执行不同的准则，其会计处理也有区别。 

　　1.执行《企业会计制度》的处理。《企业会计制度》中债务重组的内涵及处理原则与2001年颁布的《企业会计准则——债务重组》（以下简称“旧准则”）是一致的。旧准则中债务重组的定义为，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项，即债务重组强调修改债务条件，而无论债权人是否作出让步。因此，即便债权人收到偿债资金大于重组债权账面价值，也按债务重组业务处理。《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答（二）》（财会[2003]10号）对此又作了特别规定，即在债权人已对重组债权计提了坏账准备的情况下，如果实际收到的现金金额大于重组债权的账面价值，债权人应按实际收到的现金，借记“银行存款”科目，按该项重组债权的账面余额，贷记“应收账款”或“其他应收款”科目，按其差额，借记“坏账准备”科目。期末再调整对该项重组债权已计提的坏账准备。因此，如果甲公司执行《企业会计制度》，则应该借记“银行存款”100万元、“坏账准备”17万元，贷记“应收账款”117万元。年底再调整该项重组债权已计提的坏账准备，借记“坏账准备”3万元，贷记“管理费用”3万元。如果企业采用纳税影响会计法核算所得税，且此前已就该项坏账准备确认递延税款5万元（20×25%），则应转回已确认的递延税款，借记“所得税”5万元，贷记“递延税款”5万元。 

　　2.执行新《企业会计准则》的处理。新《企业会计准则》中债务重组的定义是，在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。与旧准则相比，新准则强调了债务人处于财务困难的前提条件，突出了债权人作出让步的实质。对以现金清偿债务的债务重组业务，债权人是否让步，新《企业会计准则》是以重组债权的账面余额与收到现金相比的，因此，尽管甲公司收到的现金大于重组债权账面价值，但因小于重组债权账面余额，仍应按债务重组业务处理。根据新《企业会计准则》的规定，债权人应当将重组债权的账面余额与收到现金的差额确认为重组损失。而债权人已对重组债权计提减值准备的，应当先冲减减值准备，冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。因此，甲公司应作如下会计处理：借记“银行存款”100万元、“坏账准备”20万元，贷记“应收账款”117万元、“资产减值损失”3万元。如果此前计提该项坏账准备时已确认递延所得税资产，则应同时转回已确认的递延所得税资产5万元（20×25%），借记“所得税费用”5万元，贷记“递延所得税资产”5万元。 

　　这里应注意坏账准备计提方法对会计处理的影响。《企业会计制度》中坏账准备计提的通用方法是应收账款余额百分比法、账龄分析法、销货百分比法，特殊情况下采用个别认定法，因此，一般情况下，债权人是无法按财会[2003]10号文件进行处理的。而在新《企业会计准则》下，坏账准备一般采用对应收款项进行单独测试的个别认定法，就使得上述会计处理具有可操作性。 

　　所得税纳税调整 

　　以执行新《企业会计准则》企业为例，计提坏账准备时借记“资产减值损失”，而《企业所得税法》下，未经核定的准备金支出不得在税前扣除，因此计提坏账准备年度应作调增应纳税所得额20万元处理。债务重组年度纳税申报时，根据财政部、国家税务总局《关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号）和《企业资产损失税前扣除管理办法》（国税发[2009]88号）规定，甲公司根据债务重组协议无法追偿的17万元，向税务部门提供与债务人的债务重组协议及其相关证明，经审批后可作为坏账损失在税前扣除。因会计上并未确认债务重组损失，所以应调减应纳税所得额17万元；而税法上不应确认会计上确认的资产减值损失-3万元，应同时调减应纳税所得额3万元。两项调减金额共计20万元，与计提坏账准备时的调增金额一致。这两项调整均应通过附表10《资产减值准备项目调整明细表》进行处理。不考虑其他坏账准备，则第一列“期初余额”填写20万元，第二列“本期转回额”填写20万元，第三列“本期计提额”和第四列“期末余额”均填写0，第三列与第二列差额为-20万元，所以应在附表三《纳税调整项目明细表》第五十一行“准备金调整项目”的第四列“调减金额”中填写20万元。

(中国纳税服务中心）