二、重组中的各类税务处理
在上述的四大类重组的过程中，所涉及到的主要税收问题包括了：资产转让所得或损失的确认、亏损处理、税收优惠过渡的处理等等，而其中最受大家关注的是资产转让的税务处理。资产转让的税务处理取决于重组目的、交易情况和支付对价的情况，分为一般和特殊税务处理。一般性税务处理是指在一般情况下，重组发生时确认转让所得或损失。确认所得收益或者损失后，受让企业接受的资产价格，按照交易价格重新确定，并据此计算资产的折旧或摊销。
特殊性税务处理是指企业重组符合下列条件的，将适用特殊处理，有关资产暂不确认所得或损失：
第一，具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；
第二，被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例；
第三，企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；
第四，重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例；
第五，企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。关于特殊性税务处理请参见《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）。
1．股权收购的税务处理
股权收购的一般性税务处理：被收购方应确认股权转让所得或损失，收购方取得股权的计税基础应以公允价值为基础确定。GTS将在下面列举各种案例来阐述重组一般处理与特殊处理的不同之处以及注意要点，首先是股权收购的税务一般处理。
（1）股权收购的税务一般处理
背景：
设A公司持有甲企业100%的股权，计税基础是200万元，公允价为500万元。乙企业收购A公司的全部股权，支付的非股权支付额为500万元。对股权转让所得应如何进行涉税分析？
案例分析：
由于本案例中的股权转让没有涉及到股权支付，只涉及到非股权支付，根据财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）第四条第三项规定，企业股权收购、资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：被收购方应确认股权、资产转让所得或损失；收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定；被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。即应进行一般性税务处理。因此，A公司的股东股权转让增值额就是300万元，需要缴纳企业所得税75万元。乙企业收购甲企业股权的计税基础就是500万元。
（2）股权收购的税务特殊处理
股权收购的特殊税务处理必须满足以下三个条件：
第一， 必须具有充分的经营目的。
第二， 第二，股权收购不低于被收购企业全部股权的75%。
第三， 第三，股权支付价在85%以上。
GTS专家提醒企业税务负责人在特殊税务处理上需要注意三点：
第一，股权可以按照原始价格转让，除现金交易部分外，各方均以原始价格确定股权重组的价格，暂不确定交易的收益或损失。
第二，被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。
第三，收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以收购企业原有股权计税基础确定。
背景：
A公司持有甲企业100%的股权，计税基础是200万元，公允价为500万元。乙企业收购A公司的全部股权（转让股权超过了75%），价款为500万元。以乙企业股权为500万元（即A公司将甲企业股权置换成乙企业股权）支付给A公司，股权支付比例达100%（超过了85%）。那么，股权增值的300万元可以暂时不纳税。因为不纳税，所以A单位取得乙企业新股的计税基础仍是原计税基础200万元，不是500万元。乙企业取得甲企业股权的计税基础，以被收购企业甲企业的原有计税基础200万元确定。
案例分析：
虽然财税〔2009〕59号文件规定,符合特殊处理条件的股权收购业务,在涉及非股权支付的情况下，应确认非股权支付对应的资产所得或损失,并调整相应资产的计税基础，但未明确应如何调整相应资产的计税基础。按照所得税对等理论，被收购企业股东应以被收购企业股权的原计税基础加上非股权支付额对应的股权转让所得，作为取得的股权支付额和非股权支付额的计税基础。其中，非股权支付额的计税基础应为公允价值，所以取得收购企业股权的计税基础应为被收购企业股权的原计税基础加上非股权支付额对应的股权转让所得减去非股权支付的公允价值。同样，乙公司取得现金资产的计税基础应为300万元，取得甲公司股权的计税基础应为1000+250-300=950万元。未来乙公司转让甲公司股权时允许扣除的计税基础为950万元，而不是初得时的公允价值500万元。可见,财税〔2009〕59号文件对股权收购特殊处理的规定，并不是让被收购企业的股东真正享受所得税的免税待遇，而是为支持企业并购重组，允许其递延缴纳企业所得税而已。
（3）股权收购的税务一般+特殊处理
下面是两种税务处理方式相结合的股权收购案例：
背景：
上市公司A发布重大重组预案公告称，公司将通过定向增发，向该公司的实际控制人中国海外控股公司B公司（该B公司注册地在英属维尔京群岛）发行36,809万股A股股票，收购B公司持有的水泥有限公司C的50%的股权。增发价7.61元/股。收购完成后，C公司将成为A公司的控股子公司。C公司成立时的注册资本为856,839,300元，其中建工建材总公司D公司的出资金额为214,242,370元，出资比例为25%，B公司的出资金额为642,596,930元，出资比例为75%。根据法律法规，B公司本次认购的股票自发行结束之日起36个月内不上市交易或转让。
案例分析：
1）业务的性质
此项股权收购完成后，A公司将达到控制C公司的目的，因此符合《通知》 规定中的股权收购的定义。
2）企业所得税政策的适用
尽管符合控股合并的条件，尽管所支付的对价均为上市公司的股权，但由于A公司只收购了水泥有限公司C公司的50％股权，没有达到75％的要求，因此应当适用一般性处理：
a）被收购企业的股东：B公司，应确认股权转让所得。
股权转让所得＝取得对价的公允价值－原计税基础
＝7.61×368090000－856839300×50％＝2372745250元
由于B公司的注册地在英属维尔京群岛，属于非居民企业，因此其股权转让应纳的所得税为：2372745250×10％＝237274525元
b）收购方：A公司取得（对C公司）股权的计税基础应以公允价值为基础确定，即2801164900元（7.61×368090000）。
c）被收购企业：C公司的相关所得税事项保持不变。
如果其它条件不变，B公司将转让的股权份额提高到75％，也就转让其持有的全部C公司的股权，那么由于此项交易同时符合财税[2009]59号中规定的五个条件，因此可以选择特殊性税务处理：
a）被收购企业的股东：B公司，暂不确认股权转让所得。
b）收购方：A公司取得（对C公司）股权的计税基础应以被收购股权的原有计税基础确定，即642629475元（856839300×75％）。
c）被收购企业：C公司的相关所得税事项保持不变。
可见，如果B公司采用后一种方式，转让C公司75％的股权，则可以在当期避免2.37亿元的所得税支出。
2. 资产收购的税务处理
（1）资产收购的税务一般处理
资产收购的税务一般性处理：被收购方应确认资产转让所得或损失，收购方取得资产的计税基础应以公允价值为基础确定。
背景：
2009年3月，甲公司以500万元的银行存款购买取得乙公司经营性资产，乙公司资产总额为2000万元，甲公司购买的经营性资产账面价值400万元，计税基础450万元，公允价值500万元。
案例分析：
甲公司（受让方/收购方）的税务处理为：甲公司购买该经营性资产后，应以该资产的公允价值500万元为基础确定计税基础；乙公司（转让方/被收购方）的税务处理为：乙公司应确认资产转让所得：500-450=50万元。
（2）资产收购的税务特殊处理
资产收购的税务特殊性处理要满足以下三个条件：
第一，必须具有充分的经营目的。
第二，资产收购不低于被收购企业全部资产的75%。
第三，股权支付价在85%以上。
税务负责人需要注意的是：
第一，转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。
第二，受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。
背景：
A公司是一家大型纺织品生产企业。为扩展生产经营规模，A企业决定收购位于同城的B纺织企业。由于B企业负债累累，为避免整体合并后承担过高债务的风险，A企业决定仅收购B企业从事纺织品生产的所有资产。2009年5月1日，双方达成收购协议，A企业收购B企业涉及纺织品生产地所有资产。2009年4月15日，B企业所有资产经评估后的资产总额为1750万元。A企业以B企业经评估后的资产总价值1730万元为准，向B企业支付了两项对价：1）支付现金130万元；2）A企业将其持有的其全资子公司20%的股权合计800万股，支付给B公司，该项长期股权投资的公允价值为1600万元，计税基础为800万元。假设A企业该项资产收购是为了扩大生产经营，具有合理的商业目的，且A企业承诺收购B企业纺织品资产后，除进行必要的设备更新后，在连续12个月内仍用该项资产从事纺织品生产。
案例分析：
通过信息初步判断该项资产并购符合财税〔2009〕59号文件第五条关于特殊性税务处理的5个条件，然后进行“收购资产比例”和“股权支付比例”这两个指标的分析：1.受让企业A收购转让企业B的资产总额为1730万元，B企业全部资产总额经评估为1750万元，A收购转让企业B的资产占B企业总资产的比例为98.9%（1730÷1750），超过了75%的比例。2.受让企业在资产收购中，股权支付金额为1600万元，非股权支付金额为130万元，股权支付金额占交易总额的92.5%（1600÷1730），超过85%的比例。因此我们可以得出结论，A企业对B企业的这项资产收购交易可以适用特殊性税务处理。
（3）资产收购特殊性税务处理是否会产生双重征税？
采用特殊性税务处理方式，企业重组当事各方可通过递延纳税来减轻重组时的税收负担。但是存在争议的是：特殊性税务处理虽能递延缴税，却可能造成重复征税。特殊性税务处理究竟会不会产生重复征税？GTS将通过以下的案例探讨资产收购特殊性税务处理的相关问题。
背景：
A公司以对C公司的长期股权投资收购B公司的一条生产线。A公司对C公司长期股权投资的账面价值、公允价值分别为12亿元、20亿元，B公司该条生产线的账面价值、公允价值分别为16亿元（其中原价22亿元，累计折旧6亿元）、20亿元。为简化核算，假定该项交易具有商业实质，也符合使用特殊性税务处理规定的条件；B公司除该条生产线外无其他资产，也无负债；A公司和B公司适用的所得税税率均为25%，不考虑企业所得税以外的其他相关税费，无其他纳税调整事项；该条生产线的会计政策与税收政策一致；为分析方便，假定A公司在换取该条生产线、B公司在换取该项投资后随即处置，取得的处置收入均为20亿元。
案例分析：
（一）一般性税务处理（下列会计分录中的金额单位均为亿元）
1、A公司的会计与税务处理
（1）A公司换取B公司生产线时
A公司在以对C公司的长期股权投资换取B公司生产线时的账务处理如下：
借：固定资产 20
贷：长期股权投资——C公司 12
投资收益 8。
在A公司和B公司均采取一般性税务处理的情况下，A公司换取B公司生产线的账面价值和计税基础均为20亿元，不产生暂时性差异。因此，A公司在计算应纳税所得额时，无需进行纳税调整，会计上确认的投资收益8亿元应当计入应纳税所得额，缴纳所得税2亿元（8×25%）。其账务处理如下：
借：所得税费用 2
贷：应交税费——应交所得税 2。
（2）A公司处置生产线时
A公司在处置该条生产线时的账务处理如下（假定不通过“固定资产清理”科目核算，下同）：
借：银行存款 20
贷：固定资产 20。
A公司在处置该条生产线时，会计处理上不产生利润，税务处理上也不产生应纳税所得额，无需缴纳所得税。
2、B公司的会计与税务处理
（1）B公司换取长期股权投资时
B公司在以生产线换取长期股权投资时的账务处理如下：
借：长期股权投资——C公司 20
累计折旧 6
贷：固定资产 22
营业外收入 4。
在A公司和B公司均采取一般性税务处理的情况下，B公司换取对C公司长期股权投资的账面价值和计税基础均为20亿元，不产生暂时性差异。因此，B公司在计算应纳税所得额时，无需进行纳税调整，会计上确认的转让固定资产利得4亿元应当计入应纳税所得额，缴纳所得税1亿元（4×25%）。其账务处理如下：
借：所得税费用 1
贷：应交税费——应交所得税 1。
（2）B公司处置长期股权投资时
B公司在处置该项长期股权投资时的账务处理如下：
借：银行存款 20
贷：长期股权投资——C公司 20。
B公司在处置该项长期股权投资时，会计处理上不产生利润，税务处理上也不产生应纳税所得额，无需缴纳所得税。
由上例可知，在A公司和B公司均采取一般性税务处理的情况下，在该项资产收购交易中，A公司需要缴纳所得税2亿元，B公司需要缴纳所得税1亿元，合计缴纳所得税3亿元。
（二）特殊性税务处理
1、A公司的会计与税务处理
在A公司和B公司均采取特殊性税务处理的情况下，A公司换取对B公司生产线的账面价值（即入账价值）、计税基础分别为20亿元、16亿元，产生应纳税暂时性差异4亿元。因此，A公司在计算应纳税所得额时，应当在会计上确认投资收益8亿元的基础上调减产生的应纳税暂时性差异4亿元，确认递延所得税负债1亿元（4×25%），同时需要缴纳所得税1亿元[（8－4）×25%]。其账务处理如下：
借：所得税费用 1
贷：递延所得税负债 1。
借：所得税费用 1
贷：应交税费——应交所得税 1。
A公司在处置该条生产线时，会计处理上不产生利润，但在税务处理上应当转回应纳税暂时性差异4亿元和相应的递延所得税负债1亿元，调增应纳税所得额4亿元，需要缴纳所得税1亿元（4×25%）。其账务处理如下：
借：递延所得税负债 1
贷：所得税费用 1。
借：所得税费用 1
贷：应交税费——应交所得税 1。
2、B公司的会计与税务处理
在A公司和B公司均采取特殊性税务处理的情况下，B公司取得对C公司长期股权投资的账面价值（即入账价值）、计税基础分别为20亿元、16亿元，产生应纳税暂时性差异4亿元。因此，B公司在计算应纳税所得额时，应当在会计上确认转让固定资产利得4亿元的基础上调减该项应纳税暂时性差异4亿元，确认递延所得税负债1亿元（4×25%），应纳税所得额为0，无需缴纳所得税。其账务处理如下：
借：所得税费用 1
贷：递延所得税负债 1。
B公司在处置该项长期股权投资时，会计处理上不产生利润，但在税务处理上应当转回应纳税暂时性差异4亿元和相应的递延所得税负债1亿元，调增应纳税所得额4亿元，需要缴纳所得税1亿元（4×25%）。其账务处理如下：
借：递延所得税负债 1
贷：所得税费用 1。
借：所得税费用 1
贷：应交税费——应交所得税 1。
由上例可知，在A公司和B公司均采取特殊性税务处理的情况下，在该项资产收购交易中A公司需要缴纳所得税2亿元，B公司需要缴纳所得税1亿元，合计缴纳所得税3亿元。可见，在资产收购交易中，无论是采取一般性税务处理还是采取特殊性税务处理，资产收购的当事各方缴纳的所得税均为3亿元，特殊性税务处理并不会产生重复征税问题，只是特殊性税务处理起到递延缴纳所得税的作用。
3．合并的税务处理
企业合并包括三种形式，即控股合并、吸收合并和新设合并。所得税上所称合并业务通常是指吸收合并和新设合并，而控股合并所得税上称之为股权收购。
（1）合并的税务一般处理
企业合并的一般性处理需要注意的是：
第一，合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。
第二，被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。
第三，被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。
第四，实际上，为存续企业赠资扩股。
例如：甲企业合并乙企业，乙企业被合并时账面净资产为5000万元，评估公允价值为6000万元。乙企业股东收到合并后新企业股权4000万元，其他非股权支付2000万元。此合并中，甲企业接受乙企业的净资产按公允价值6000万元作为计税基础。乙企业资产评估增值1000万元需要按规定缴纳企业所得税，税后按清算分配处理。
（2）合并的税务特殊处理
合并的特殊处理要符合以下四个条件：
第一，具有合理的商业目的。
第二，合并时，股权比例不低于85%，或者同一控股下不需要支付对价的合并。
第三，合并后的12月内不改变重组资产的原来实质性经营活动。
第四，原主要股东在重组后12个月，不转让股权。
税务从业人员还需要注意的规定还有：
第一，合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。
第二，被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。
第三，可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。
第四，被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。
例如：甲企业合并乙企业，乙企业被合并时账面净资产为5000万元，评估公允价值为6000万元。乙企业股东收到合并后企业股权5500万元，其他非股权支付500万元，则股权支付额占交易支付总额比例为92%（5500÷6000×100%），超过85%，双方可以选择特殊性税务处理，即资产增值部分1000万元不缴纳企业所得税。同时，甲乙双方的股份置换也不确认转让所得或损失。
GTS还要提醒各位一点：特殊性税务处理中，非股权支付额要纳税。财税[2009]59号文件第六条第（六）项规定，重组交易各方按规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）。
按上例，乙企业股东取得新合并企业股权5500万元，取得非股权500万元。假如乙企业股东原投入乙企业的股权投资成本为4000万元，则增值2000万元（5500+500－4000）。股东取得的非股权收入500万元对应的转让所得为：500÷6000×2000=166.7（万元）。股东取得新股的计税成本不是5500万，而是3666.7万元（4000－500+166.7）。这就是财税[2009]59号文件第六条第（四）项规定的“被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定”。同样，特殊合并的企业由于被合并企业资产增值和损失税收上没有确认，所以，接收资产时也是按原企业资产账面价值作为计税基础。财税[2009]59号文件第六条第（四）项规定，企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：
第一，合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。
第二，被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。如上例，甲企业合并乙企业，尽管乙企业净资产的公允价值为6000万元，但其账面价值为5000万元，合并后的企业只能以5000万元作为接受资产的计税基础。
4．分立的税务处理
（1）分立的税务一般处理
分立的一般性处理包括：
第一，被分立企业对分立出去资产应按公允价确认资产转让所得或损失；
第二，分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础；
第三，被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理；
第四，被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理；
第五，企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。
（2）分立的税务特殊处理
特殊性处理要符合的条件：
第一，具有合理的商业目的。
第二，分立时，原股东取得股权支付比例不低于85%。
第三，分立后的12月内不改变重组资产的原来实质性经营活动。
第四，原主要股东在重组后12个月，不转让股权。
GTS建议同样需要注意的有：
第一，分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。
第二，被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。
第三，被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。
第四，被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称“新股”），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称“旧股”），“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。
企业分立应当进行资产评估，防止出现分立后各企业经评估的净资产之和小于被分立企业注册资本、新设企业出资不实的情况。请看下述的一个综合性案例。
背景：
A公司和D公司共同投资设立B公司，分别持有B公司50%股权，形成共同控制，按照权益法进行核算。B公司有两项主营业务，A公司和D公司经协商，准备分别发展其中一项业务。为此，需要将B公司分立为两家公司，由A公司和D公司分别全资控制其中一家分立公司。具体的操作方式是，将B公司分拆为两家公司，A公司和D公司分别持有两家公司50%的股份，然后按照分立企业资产评估结果，A公司和D公司分别按照股权评估价值从对方购买自己拟控制企业50%的J投权，达到A公司和D公司分别全资控制1个分立公司的目标。分立前，B公司账面净资产5000万元，其中实收资本100万元、盈余公积550万元、未分配利润4 350万元。截至分立日，A公司和D公司长期股权投资余额均为2500万元，其中投资成本50万元、损益调整2450万元。按照业务相关性原则，B公司保留一项业务，分拆业务成立C公司，B公司经评估，净资产增值5 000万元，按照资产划分分别计入分立后B公司和C公司资本公积。分立后，A公司购买D公司持有分立后B公司50%股权，实现对B公司100%控股，D公司购买A公司持有C公司50%股权，实现对C公司100%控股。有关各方会计处理需要按照分立进程分别处理。
案例分析：
第一步，B公司分立时各方会计处理（单位：万元，下同）：在分拆时，A公司和D公司按原持股比例取得分立后B公司和C公司的股权，分立后B公司和C公司均未改变原来的实质经营活动，A公司和D公司没有发生股权支付，只要在分立后12个月内不进行股权交易，就能符合企业分立适用特殊性税务处理的条件，不产生缴纳所得税问题。C公司接受分立前B公司的资产和负债的计税基础，以分立前B公司的原有计税基础确定，A公司和。D公司持有分立后B公司和c公司的股权成本按照分立后B公司和C公司净资产占分立前B公司净资产的比例进行分配。
B公司
借：实收资本——A公司 25
——D公司 25
盈余公积 350
未分配利润 3350
贷：资产类科目 3750
C公司
借：资产类科目 3750
贷：实收资本——公司 25
——D公司 25
资本公积 3700
A公司
借：长期股权投资——c公司——成本 1 875
贷：长期股权投资——B公司——成本 25
——损益调整 1 850
D公司
借：长期股权投资——c公司——成本 1875
贷：长期股权投资——B公司——成本 25
——损益调整 1850
第二步，A公司和D公司交换股权时各方会计处理（假定都按照评估价值确认对价）：财税[2009]59号把股权收购也区分为一般性税务处理和特殊性税务处理。A公司和D公司换股收购B公司和c公司股权的比例均为50%，无法满足股权收购特殊性税务处理的条件，应该按照一般性税务处理的要求进行税务处理。A公司和D公司需要确认股权转让损益和股权收购成本，并按照规定缴纳企业所得税。对B公司和C公司评估增值对净资产的影响，A公司和D公司需要相应调整投资成本和资本公积。由于A公司和D公司交换股权，分别实现对B公司和c公司100%持股，B公司和C公司按照评估值对资产账面价值进行调整，对于评估价值和账面价值的差额作纳税调整，即评估增值额部分不能税前扣除，计算应纳税所得额时需要在报表利润基础上调增评估增值部分对当期利润额的影响（当然，B公司和C公司也可以不做资产价值调整，但是A公司和D公司在编制合并报表时则需要分别就评估增值对B公司和c公司报表的影响对其报表进行调整）。
B公司
借：资产类科目 1500
贷：资本公积 1500
借：实收资本——D公司 25
贷：实收资本——A公司 25
C公司
借：资产类科目 3500
贷：资本公积 3500
借：实收资本——A公司 25
贷：实收资本——D公司 25
A公司
借：应收账款——D公司 3625
贷：长期股权投资——c公司——成本 1875
投资收益 1750
借：所得税 4375
贷：应交税费——应交企业所得税 4375
借：长期股权投资——B公司——成本 1375
贷：应收账款——D公司 1375
借：长期股权投资——B公司——其他权益调整 750
贷：资本公积——其他资本公积 750
D公司
借：应收账款——A公司 1375
贷：长期股权投资——B公司——成本 625
投资收益 750
借：所得税 1875
贷：应交税费——应交企业所得税 1875
借：长期股权投资——c公司——成本 3625
贷：应牧账款——A公司 3625
借：长期股权投资——c公司——其他权益调整 1750
贷：资本公积——其他资本公积 1750
三、跨境重组
所谓的跨境重组是指：企业发生涉及中国境内与境外之间（包括港澳台地区）的股权和资产收购交易。同样也涉及到一般性处理与特殊性处理。
（1）跨境重组的税务一般处理
一般性规定包括：
第一，股权交易应按公允价格确定。
第二，转让方按照公允价格计算股权转让收益。
第三，受让方按照公允价格确定股权受让成本。
（2）跨境重组的税务特殊处理
特殊处理还需要满足以下条件之一：
第一，非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权。
第二，非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权。
第三，居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资。
第四，财政部、国家税务总局核准的其他情形。
（3）跨境重组的模式
跨境重组主要有以下三种情况：“境外—境外”模式——非居民企业间的股权转让；“境内—境外”模式——居民企业将其拥有的资产或股权向境外非居民企业投资；“境外—境内”模式——境外非居民企业将其持有的我国居民企业股权转让给我国境内的居民企业。GTS为大家分析一个典型的非居民企业向居民企业收购股权的案例，如下图1所示：
图1非居民企业向居民企业收购股权
此案例满足59号文第五条的所有条件，包括75%股权要求和股权支付≥交易支付总额的85%。A公司用资产或股权投资C公司，B公司自合同签订之日起30日内向其主管税务机关申报。根据4号公告，此案例需要报送的材料包括：股权转让的商业目的；由评估机构出具的资产或股权评估报告。报告中应分别列示涉及的各单项被转让资产和负债的公允价值以及证明重组符合特殊性税务处理条件的资料。
四、国有企业重组上市的税务处理
国有企业重组上市主要有三种形式：
第一，以集团公司作为发起人，设立股份公司，将其资产或股权，经过评估后注入股份公司，换取股份公司股权。
第二，集团以下的二级子公司作为发起人，将其持有的资产或股权注入到股份公司。
第三，国有企业或其它企业改组上市，原股东作为发起人。
以上三种主要形式所要注意的问题有两个：
第一，资产或股权评估增值的税务处理。
第二，股份公司接收的资产或股权作价问题。
GTS将通过以下案例详细阐述国有企业重组上市中所涉及到的各种税务处理安排。
背景：
某大型国企计划整体改制重组并在境内上市，其原结构如下图2所示：
图2某大型国企重组前原企业结构
改制第一步：将虚线框内的业务进行整体改制重组并首次公开发行股票，改制后架构如下图3所示：
图3某大型国企重组后企业结构
那么在改制过程中的资产评估增值，什么情况可以按评估值入账？股份公司中个别报表是可以计入的，但在合并报表中只有小改制的企业才可以。如上图3所示，同时进行小改制的子公司A和C是可以入账的，而在过去已完成改制的子公司：有限责任公司B、D、E就不可以。除了会计处理，改制过程中还牵涉到了相当复杂的税务处理。
案例分析：
（1）是否需要就评估增值计提折旧抵扣应纳税所得额？
一般规定：财税字【1997】77号第四条（仅适用于进行股份制改造的内资企业）：进行股份制改造发生的资产评估增值，应相应调整账户，所发生的固定资产评估增值可以计提折旧，但在计算应纳税所得额时不得扣除。我们需要思考的是：在新税法下是否继续有效？对于大型国企又有其他特殊的处理方式。首先需要向财政部以及国家税务总局提出申请，一事一议。在上述背景下，ABC集团可能取得的批复如下：为支持ABC总公司重组改制上市工作，经国务院批准，现对其改制过程中资产评估增值涉及的企业所得税政策 问题明确如下：
第一，ABC总公司在重组改制上市过程中发生的资产评估增值XX亿元，直接转计ABC总公司的资本公积，作为国有资本，不征收企业所得税；
第二，对上述经过评估的资产，ABC股份有限公司及其全资和控股的子公司可以按评估后的资产价值计提折旧或摊销，并在企业所得税税前扣除。
（2）评估增值是否会产生暂时性差异？
通常会有四种情形发生，如下图4所示：
图4评估增值的暂时性差异
在第二种情况“未调账但按评估值抵扣”的情形下，要如何处理递延所得税资产？首先要确认递延所得税资产是计入当期损益还是计入所有者权益，如果是计入当期损益的，那就符合所得税的确认原则；如果是计入所有者权益的，那就要考虑中国国情，按实际情况再做处理。在第三种情况“调账但按原账面价值抵扣”的情形下，是否应当确认递延所得税负债？有一种新观点则认为：不！应该考虑“初始确认豁免”。当然同时具有以下两个特征的交易总产生的资产或负债的初始确认相关的递延所得税负债不予确认：
第一，该项交易不是企业合并
第二，交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损）。不适用“初始确认豁免”的应确认递延所得税负债，同时要计入所有者权益
（3）国有产权的无偿划转
根据国资发产权【2005】239号《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》规定：
1）企业国有产权在政府机构、事业单位、国有独资企业、国有独资公司之间的无偿转移
2）企业国有产权在所出资企业内部无偿划转的，有所出资企业批准并抄报同级国资监管机构
3）需对被划转的产权进行清产核资。因此国有企业（集团）在上市准备过程中，可对拟上市的业务通过国有产权无偿划转进行整合、理清股权结构等。不过又产生了一个新问题：不同于一般转让的特殊产权转移形式，国有产权的无偿划转是否涉及流转税和所得税？
（4）土地问题——契税
同样需要向财政部以及国家税务总局提出申请，如取得批复，以国家作价出资方式承受原划拨用地，可免征契税。在本案例中，ABC集团可能取得如下批复：
第一，对ABC股份有限公司承受远ABC集团投入的土地、房屋权属，免征契税。
第二，对ABC股份有限公司以国家作价出资方式承受原ABC集团划拨用地，不征契税。
让我们来看一下案例的具体背景：ABC国有企业集团将土地（未取得土地使用权证）给A公司使用，初始账面价值为0。该土地在重组上市过程中，评估增值1000万元。后A公司又将改土地以2000万元的价格转让给A公司的全资子公司B，B公司支付给A公司2000万元的同时，向土地管理部门交纳土地出让金500万元，取得该土地的土地使用权证。如下图5所示：
图5 ABC国有企业之间的土地转让
关于土地评估增值的税务考量：根据前述关于资产评估增值的讨论，土地评估增值部分不缴纳企业所得税，根据评估后价值调账，但若无法取得财政部、国家税务总局的批复，则不能根据评估后价值的摊销进行税前抵扣，应确认相应递延所得税负债。
关于土地转让的税务考量：
第一，对于B公司，该土地的账目价值为2500万。
第二，对于A公司，该土地的计税基础仍为0，A公司以什么基础缴纳营业税及企业所得税？
第三，土地增值税：A公司原先没有取得土地使用权证，而是由B公司向土地管理部门交纳土地出让金并取得土地使用权证。这里税务高管们要注意的是“土地使用权转让”与“一般无形资产转让”的税务处理差异。
（5）员工持股计划
为鼓励员工的工作积极性，ABC国有企业集团实行员工持股计划，具体如下：
1）通过改员工持股计划，ABC国有企业集团员工获得股份公司的股份，并可以在股份公司上市后若干年后减持所分得的上市公司股份以获得现金收益
2）在该员工持股计划的安排下，ABC国有企业集团员工投资成立法人L、法人M、法人N
3）法人L、法人M、法人N用ABC国有企业集团员工出资额购买上市公司股份
4）该安排下，ABC企业集团员工间接持有了上市公司的股票份额。如下图6所示
图6 ABC企业员工持股结构
分析：
根据ABC国有企业集团的员工持股计划，ABC国有企业集团员工在规定时间可以减持其所拥有的A公司股票，但必须首先缴纳相应的税款：
第一，法人L、法人M、法人N以股东出资额购买的上市公司股票属于各法人的公司资产，因此公司在出售自己资产时，根据企业所得税法，须为所得缴纳25%的企业所得税；（法人取得的分红则不需要交企业所得税）
第二，ABC国有企业集团员工作为法人L、法人M、法人N的股东，在取得各法人的利润分配时须按“股息、利息、红利”所得缴纳20%的个人所得税。因此，ABC国有企业集团的员工持股计划安排将导致其员工为股票的收益缴纳40%的税款，那么从税收角度要如何重新安排员工持股计划？是设立合伙企业间接持有上市公司股份？还是法人持股的限制？
五、企业清算的税务处理
企业清算是对公司的资产和负债清算。资产和负债要按市场价格确定其价值。扣除各自的原值或余值后，确定其收益。在扣除其以前年度的亏损后，有余额的为应纳税所得额。公司法规定：清算时要组成清算委员会进行清算，企业各项资产和负债均要进行公开定价。对于税务清算应注意的是资产要进行评估确定价值。企业清算后，将剩余资产分配给股东，扣除未分配利润后，超过的原始投资的部分，为股东股权投资转让收益。
背景：
某私营有限公司由甲、乙两自然人投资成立，其中甲占60%投资额，乙占40%投资额。2010年5月向税务机关申请废业。该企业清算前资产负债表如下：
1）资产情况：各类资产合计72万元，其中货币资金1万元，存货45万元，固定资产原值19万元，累计折旧13万元，固定资产净值6万元，应收账款20万元。
2）负债情况：各类负债50万元，为应付账款。
3）所有者权益情况：所有者权益共计22万元，其中实收资本12万元，未分配利润10万元。清算期间，企业发生如下业务：
a）处置各类存货收入50万元，存货处理完毕；固定资产未处置，经有权评估机构评估，可变现价值合计10万元。
b）收回应收账款13万元，另有确实无法收回的应收账款7万元，已报税务机关批准核销。
c）支付应付账款42万元，另有确实无法支付的应付账款8万元。
d）发生清算费用5万元，清算税金2万元。
e）企业剩余财产由甲、乙投资者按各自投资比例进行分配。
案例分析：
(1)资产处置损益。
资产处置损益=资产可变现价值或交易价格-资产的计税基础。在本例中，资产处置损益=（货币资金可变现价值-货币的计税基础）+（存货交易价格-存货的计税基础）+（固定资产可变现价值-固定资产的计税基础）+（应收账款交易价格-应收账款的计税基础）=（1-1）+（50-45）+（10-6）+（13-20）=2（万元）。
(2)负债清偿损益。
负债处置损益=负债的计税基础-清偿金额。纳税人偿还各类负债时，已无法支付的债务应当按照规定记入企业的清算所得，即在填报《清算所得税申报表》时，“清偿金额”栏内填不计入无法支付的债务。在本例中，负债清偿损益=应付账款的计税基础-清偿金额=50-42=8（万元）；这样，本例中企业清算所得=2+8-5-2=3（万元）；清算企业所得税=3×25%=0.75（万元） 。
(3)预提或待摊性质费用的确认。
财税[2009]60号文件规定，企业清算时，应改变持续经营核算原则，对预提或待摊性质的费用进行处理。其中，预提费用由于尚未发生，并且由于企业已改变持续经营方式，不需再支付相应费用，因此可视为已无法支付的债务，记入企业的清算所得；待摊性质费用由于已经发生，可视为尚未收回的应收款项，可以确认为清算损失。按照财税[2009]60号文件规定，企业清算时可依法弥补亏损，确定清算所得。因此，如果以前年度亏损在5年期限内，企业清算所得可以弥补以前年度亏损。
(4)清算后个人所得税需注意的问题。
私营有限公司等含有自然人股东的公司，在办理注销税务登记时，应注意对资产分配环节个人所得税的计算。本例中，企业剩余财产金额=1+13+50+10-42-5-2-0.75=24.25（万元）；甲投资者分得剩余财产=24.25×60%=14.55（万元），则甲投资者应纳个人所得税=（14.55-12×60%）×20%=1.47（万元）；乙投资者分得剩余财产=24.25×40%=9.7（万元），则乙投资者应纳个人所得税=（9.7-12×40%）×20%=0.98（万元）。
企业的重组与并购一直都是税务部门关注的焦点之一，GTS总结了各类重组与并购中税务法规所需注意的合规要点，以及可能潜在的税务问题。在目前越来越多的重组并购案例中税务高管必须加强其中的纳税筹划，以走好重组并购的重要一步！
(中国纳税服务中心）
