不同时间跨度下自行研发无形资产的财税处理

     　一、研究不同时间跨度下自行研发无形资产处理的必要性 

　　按照新会计准则与新税法实施时间的规定，绝大多数企业都是从2007年开始执行新会计准则，2008年开始执行新税法，也就是企业应在2007年执行新会计准则和旧税法，在2008年之后执行新会计准则和新税法。2008年之后的自行研发无形资产适用新会计准则和新税法，应以是否跨年度划分为两种情况讨论具体的处理问题。而此时我们应注意到，一些在2007年开始研发，2008年才研发成功的无形资产正好处于企业执行新会计准则期间的新旧税法交替时段，但新税法中并没有具体规定此阶段的自行研发无形资产如何进行纳税调整。新旧税法交替时段的自行研发无形资产的相关处理是企业在执行新会计准则、新税法中一定会遇到的问题，笔者认为有必要对这些问题进行讨论。 

　　二、自行研发无形资产不跨年度的财税处理 

　　新会计准则规定，企业研究阶段的支出，采用费用化的方式处理，即研究费用于发生时计入当期损益（管理费用）。企业开发阶段的支出，符合新会计准则规定的五个条件的采用资本化的方式处理，不符合资本化条件的计入当期损益（首先在研发支出中归集，期末结转为管理费用）。无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时作为管理费用。 

　　新税法规定，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除。由于自行研发无形资产的确认，不是产生于企业合并交易，同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，所以按照所得税准则的规定，不确认有关暂时性差异的所得税影响。 

　　例1：2009年1月1日，方义公司自行研究开发一项新产品专利技术，在研究开发工程中发生材料费500万元、人工工资200万元、使用其他无形资产的摊销费用60万元以及支付其他费用300万元，总计1060万元。其中，符合资本化条件的支出为600万元。2009年7月1日，该专利技术已经达到了预定用途。法律有效期10年。 

　　（一）会计处理 

　　1.2009年发生研发支出。 

　　借：研发支出——费用化支出 4600000 

　　　　　　　　——资本化支出 6000000 

　　　贷：原材料 　　　　 5000000 

　　　　　应付职工薪酬 　　　　2000000 

　　　　　银行存款 　　　　 3000000 

　　　　　累计摊销 　　　 600000 

　　2.2009年7月1日，该新产品专利技术已经达到预定用途。 

　　借：管理费用 4600000 

　　　贷：研发支出——费用化支出 4600000 

　　借：无形资产 6000000 

　　　贷：研发支出——资本化支出 6000000 

　　会计上，计入当期损益类账户“管理费用”的是460万元；符合资本化条件发生的支出构成无形资产成本的600万元应分期摊销。 

　　3.2009年摊销无形资产30万元。 

　　借：管理费用 300000 

　　　贷：累计摊销 300000 

　　（二）税务处理 

　　根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第95条，可以分两个步骤处理：一是未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除。按税法规定，可以当期税前扣除的金额是690万元（460×150%）。二是形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。按税法规定，可以当期税前扣除的金额是45万元（30×150%）。综上所述，当期税前扣除的金额是735万元（690＋45）。 

　　纳税调整：年度汇算清缴进行纳税调整时，应纳税所得额调减额也分两步计算：一是由于研发费用已经在管理费用中列支460万元，应纳税所得额调减230万元（690－460）。二是由于当年摊销费用已经在管理费用中列支30万元，应纳税所得额调减15万元（45－30）。综上所述，当年进行年度汇算清缴时，应纳税所得额应调减245万元（230＋15）。 

　　三、自行研发无形资产跨年度的财税处理 

　　“研发支出”科目的期末借方余额反映企业正在进行无形资产研究开发项目满足资本化条件的支出。因此，年末“研发支出——资本化支出”的余额应在资产负债表中的“开发支出”项目中反映。 

　　未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除。形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。费用化的研发费用是在费用化当年实现加计扣除，形成无形资产的研发费用是在摊销当年实现加计扣除。 

　　例2：2008年1月1日，方义公司自行研究开发一项新产品专利技术。在研究开发工程中发生材料费400万元、人工工资100万元、支付其他费用400万元，总计900万元，其中符合资本化条件的支出500万元。2009年又发生支出300万元，经判定全部符合资本化条件。2009年7月1日该项技术已达到预定用途。预计使用寿命为10年，净残值为零，采用直线法摊销。假设两年适用税率均为25%，该企业从2008年开始执行新税法。除研发费用外，没有其他纳税调整事项。 

　　（一）2008年度的财税处理 

　　1.2008年度的会计处理为。 

　　2008年发生研发费用： 

　　借：研发支出——费用化支出 　　 4000000 

　　　　　　　　——资本化支出 　　5000000 

　　　贷：原材料 　　　　　　　　　　　4000000 

　　　　　应付职工薪酬 　　　　　　　　1000000 

　　　　　银行存款 　　　　　 　　　　　4000000 

　　2008年12月31日结转费用化支出： 

　　借：管理费用 　　　　 4000000 

　　　贷：研发支出——费用化支出 　 4000000 

　　在会计处理中，2008年计入损益类账户“管理费用”的是400万元。“研发支出”科目期末借方余额，反映企业正在进行无形资产研究开发项目满足资本化条件的支出。因此，2008年末“研发支出——资本化支出”500万元应在资产负债表中的“开发支出”项目中反映。 

　　2.2008年度的税务处理。根据税法规定，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除。根据谨慎性原则，应先将费用化支出的400万元在税前加计扣除，即扣除的金额是600万元（400＊150％）。资本化支出的500万元研发费用应在该项无形资产研发成功时确认为无形资产成本，并在该无形资产开始摊销时进行税务处理与纳税调整，所以资本化支出的500万元此时不做税务处理。 

　　3.2008年度的纳税调整。年度汇算清缴时进行纳税调整，应纳税所得额调减200万元（ 600－400）。 

　　（二）2009年度的财税处理 

　　1.2009年度的会计处理。 

　　2009年发生开发费用： 

　　借：研发支出——资本化支出 　　　3000000 

　　　贷：原材料、应付职工薪酬等 　　3000000 

　　2009年7月1日结转开发支出： 

　　借：无形资产 　　　　　　　8000000 

　　　贷：研发支出——资本化支出 8000000 

　　2009年摊销无形资产40万元（800×1/10×6/12）： 

　　借：管理费用 　　　400000 

　　　贷：累计摊销 　　400000 

　　2.2009年度的税务处理。2009年方义公司应确认无形资产成本800万元，即当年可摊销无形资产40万元。方义公司2009年当期税前允许扣除的金额是60万元（40×150％）。 

　　3.2009年度的纳税调整。年度汇算清缴时进行纳税调整，应纳税所得额调减20万元（60－40）。 

　　四、自行研发无形资产交替时段的财税处理 

　　财税[2006]88号文件，没有将研究开发费用区分是否形成无形资产的不同扣除办法，而是将研发费在发生当年全额扣除150%.简而言之，原税法将研发费用总额（费用化加资本化支出）在发生当年一次性税前扣除。 

　　例3：2007年1月1日，方义公司自行研究开发一项新产品专利技术。在研究开发工程中发生材料费400万元、人工工资100万元、支付其他费用400万元，总计900万元，其中符合资本化条件的支出500万元。2008年又发生支出300万元，经判定全部符合资本化条件。2008年7月1日该项技术已达到预定用途。预计使用寿命为10年，净残值为零，采用直线法摊销。2007年所得税税率为33%.除研发费用外，没有其他纳税调整事项。 

　　（一）2007年度的财税处理 

　　1.2007年度的会计处理与例2相同，此处不再赘述。 

　　2.2007年度的税务处理。《企业所得税暂行条例实施细则》规定：无形资产开发支出未形成资产的部分准予扣除。未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50％加计扣除。所以应将确认为资本化支出的500万元与费用化支出的400万元一起并入当期税法允许扣除的研发费用，即当期税前允许扣除的金额是1350万元（900×150%）。 

　　3.2007年度的纳税调整。在会计处理中，2007年计入管理费用400万元；按税法规定，可扣除1350万元，所以应当调减应纳税所得额950万元（1350－400）。此外，根据谨慎性原则，笔者认为“开发支出”项目中的500万元应在发生时先确认为递延负债，等实际失败时确认或者成功时再转回，即递延所得税负债为165万（500×33％）： 

　　借：所得税费用 　　　 1650000 

　　　贷：递延所得税负债 　　1650000 

　　（二）2008年度的财税处理 

　　1.2008年度的会计处理与例2会计处理相同，此处不再赘述。 

　　2.2008年度的税务处理。新税法规定，形成无形资产的，按照无形资产成本的150％摊销。此处需要注意的是，无形资产的成本为800万元，但2007年计算应纳税所得额时已经将形成无形资产成本的500万元算入应纳税所得额。在遵循一贯性原则下，对无形资产的同一部分应以同一方法确认。因此，当期税前扣除应纳税所得额为450万元（300×150%）。同时，应转回2007年确认的递延所得税负债： 

　　借：递延所得税负债 　　　 1650000 

　　　贷：所得税费用 　　　　 1650000 

　　3.2008年度的纳税调整。年度汇算清缴时进行纳税调整，应纳税所得额调减410万元（450－40）。

（中国纳税服务中心）