|
一、坏账准备的会计处理
2006年出台的新《企业会计准则》对于资产减值准备实现了与国际会计准则的“质性”同（如存贷准则等具体的准则），又具有中国特色的规定（如《企业会计准则第8号－资产减值》）。其中坏账准备的计提虽在计提范围上较以前会计制度相比有了扩大外，更重要的是新准则同税法在核算办法、计提口径、计提方法、计提比例、核销程序等方面依旧存在差异，而对差异形成的所得税会计处理，新准则只允许采用一种方法——资产负债表债务法。
《企业会计准则第8号——资产减值》，是针对“部分长期资产”的资产减值制定的准则，并不是全部长期资产，不适用于在其他具体准则中规范的减值。该准则规范的长期资产减值视同永久性减值，一经提取不得转回。只能在处置相关资产后或资产离开企业时，再进行资产减值的账务处理。《企业会计准则第22号——金融工资的确认和计量》应用指南规定：对于单项金额重大的应收款项，应单独进行减值测试，有客观证据表明其发生了减值的，应当根据其未来现金流量现值低于账面价值的差额，确认减值损失，计提坏账准备。坏账准备计提后，可以转回。该准则第六章第四十二条规定：短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。《企业会计准则第18号——所得税》规定：所得税会计采用资产负债表债务法；引人资产的计税基础、负债的计税基础、暂时性差异等概念。暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。《应用指南——会计科目和主要账务处理附录》规定：一般企业坏账准备的计提范围是：应收票据、应收账款、预付账款、其他应收款、长期应收款等应收款项。计提范围较旧准则有所扩大。
旧准则体系计提八项资产减值准备形成的损失分别计入不同的损益类科目，比如记入“管理费用”、“营业外支出”、“投资收益”科目等：新准则体系计提资产减值准备改变为12个科目，要求统一记入新设置的“资产减值损失”科目（属损益类科目，并在新利润报表申单独列示）。计提时，应借记“资产减值损失”科目，贷记“坏账准备、存货跌价准备、消耗性生物资产减值准备、持有止到期投资减值准备”等减值准备类科目。资产价值回升时，借记有关减值准备类科目，贷记“资产减值损失”科目。
二、坏账准备的税务处理及纳税调整
税法对于坏账规定是企业发生的坏账，一般应按实际发生额据实扣除。2008年起，税务上不再计提坏账准备，但会计上仍需计提坏账准备。
由于财税处理的差异，企业计提的坏账准备就形成了“可抵减暂时性差异”，根据《企业会计准则第18号——所得税》规定，应采用资产负债表法计提或者冲回计提的坏账准备。
[例1]
江西宁都某贸易公司2007年应收款项余额200万元，当年计提坏账准备10万元。2008年发生坏账12万元，收回前期已核销的坏账3万元，2008年末应收款余额220万元，计提坏账准备5．5万元，2009年发生坏账15万元，2009年末应收款余额260万元，计提坏账准备13万元。
假设企业年末计提坏账准备，其发生的坏账损失全经过税务部门审批；企业所得税税率为25%，每年会计利润为500万元，无其他调整项目，税法允许的计提坏账准备的比例为5%，预计在未来三年内有足够的应纳税所得额可以抵扣。
[分析]
（1）江西宁都某贸易公司2007年账务处理如下：
2007年末计提坏账准备
借：资产减值损失 100000
贷：坏账准备 100000
（2）2007年末的所得税处理：
坏账准备的账面价值＝100000（元）
坏账准备的计税基础＝2000000×0.5%＝10000（元）
累计可抵扣的暂时性差异＝100000－10000＝90000（元）
期末递延所得税资产＝90000×25%＝22500（元）
应交所得税＝（5000000＋100000－10000）×25%＝1272500（元）
借：所得税费用 1250000
递延所得税资产 22500
贷：应交税费——应交所得税 1272500
（3）江西宁都贸易公司2008年账务处理如下：
①发生坏账及收回已冲销的坏账：
借：坏账准备 120000
贷：应收账款 120000
②年末计提坏账准备：
借：资产减值损失 55000
贷：坏账准备 55000
③2008年末的所得税处理：
坏账准备的账面价值＝100000－120000＋30000＋55000＝65000（元）
坏账准备的计税基础＝2200000×0．5%＝11000（元）
累计可抵扣的暂时性差异＝65000－11000＝54000（元）
期末递延所得税资产＝54000×25%＝13500（元）
应转回递延所得税资产＝22500－13500＝9000（元）
应交所得税＝[5000000＋30000－120000＋55000－
（2200000－2000000）×0．5%]×25%＝1241000（元）
借：所得税费用 1250000
贷：应交税费——应交所得税 1241000
递延所得税资产 9000
（4）江西宁都某贸易公司2009年账务处理如下：
①发生坏账：
借：坏账准备 150000
贷：应收账款 150000
②年末计提坏账准备：
借：资产减值损失 130000
贷：坏账准备 130000
③2009年期末计算所得税：
坏账准备的账面价值＝65000－150000＋130000＝45000（元）
坏账准备的计税基础＝2600000×0．5%＝13000（元）
累计可抵扣的暂时性差异＝45000－13000＝32000（元）
期末递延所得税资产＝32000×25%＝8000（元）
应转回递延所得税资产＝13500－8000＝5500（元）
应交所得税＝[5000000－150000＋130000－
（2600000－2200000）×0．5%]×25%＝1244500（元）
借：所得税费用 1250000
贷：应交税费——应交所得税 1244500
递延所得税资产 5500
三、存货跌价准备的会计处理
存货，是指企业持有以备出售的产品或者商品、处在生产过程中的在产品、在生产或者提供劳务过程中耗用的材料和物料等。根据《企业会计准则第1号——存货》第十五条的规定，资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量，存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。
《企业会计准则第1号——存货》第十九条规定，资产负债表日，企业应当确定存货的可变现净值。以前减记存货价值的影响因素已经消失的。减记的金额应当恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。
四、存货跌价准备的税务处理及纳税调整
计提存货跌价准备虽然符合会计信息质量要求，但因此而导致的存货账面价值下降，当期利润减少，在计算企业所得税时税法并不认可。《中华人民共和国企业所得税法》第十条规定，在计算应纳税所得额时，未经核定的准备金支出不得扣除。
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十六条规定，企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础，即以企业取得该项资产时实际发生的支出为计税基础。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。也就是说，按照税法的规定，资产的减值在转化为实质性损失之前，是不允许税前扣除的，即其计税基础不会因减值准备的提取而发生变化，从而造成资产的账面价值与其计税基础之间产生暂时性差异。该暂时性差异会减少未来期间的应纳税所得额和应缴所得税额，属于可抵扣暂时性差异，符合确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。
[例2]
江西南昌盛服生产有限公司为增值税一般纳税人企业，增值税税率为17%.该公司采用成本与变现净值孰低法对存货进行期末计价。2007年生产的一批甲产品的账面成本为400万元，市价持续下跌，并在可预见的将来无回升的希望。根据资产资债表日状况确定的甲产品的可变现净值分别为：2007年末320万元，2008年末380万元。2009年1月25日全部对外销售，不合税售价410万元，全部款项收存银行。
假设甲公司采用资产负债表债务法核算所得税，2007年～2009年实现的利润总额均为100万元，适用的企业所得税税率分别为：2007年33%，2008年开始为25%，无其他纳税调整事项。
[分析]
（1）江西南昌盛服生产有限公司2007年相关账务处理如下：
2007年末计提存货跌价准备应计提存货跌价准备＝400－320＝80（万元）。
借：资产减值损失 800000
贷：存货跌价准备 800000
（2）江西南昌盛服生产有限公司2007年的税务处理及纳税调整：
2007年在计算企业所得税，应调增应纳税所得额80万元。
2007年度应交所得税和递延所得税：
应交所得税＝（100＋80）×33%＝59．4（万元）；
递延所得税费用＝（400－320）×33%＝26．4（万元）；
利润表中应确认的所得税费用＝59．4－26．4＝33（万元）。
借：所得税费用 330000
递延所得税资产 264000
贷：应交税费——应交所得税 594000
（3）江西南昌盛服生产有限公司2008年相关账务处理如下：
2008年末计提存货跌价准备应计提存货跌价准备＝400－380－80＝－60（万元）。
借：存货跌价准备 600000
贷：资产减值损失 600000
（4）江西南昌盛服生产有限公司2008年的税务处理及纳税调整：
2008年在计算企业所得税，应调减应纳税所得额60万元。
2008年度应交所得税和递延所得税：
应交所得税＝（100－60）×25%＝10（万元）；
递延所得税费用＝（400－380）×25%－26．4＝－21．4（万元）；
利润表中应确认的所得税费用＝10＋21．4＝31．4（万元）
借：所得税费用 314000
贷：应交税费——应交所得税 100000
递延所得税资产 214000
（5）江西南昌盛服生产有限公司2009年的相关账务处理如下：
2009年1月25日销售产品：
借：银行存款 479700
贷：主营业务收入 410000
应交税费——应交增值税（销项税额）69700
借：主营业务成本 3800000
存货跌价准备 200000
贷：库存商品 4000000
（6）2009年在计算企业所得税，应调减应纳税所得额20万元。
2009年度应交所得税和递延所得税
应交所得税＝（100－20）×25%＝20（万元）
资产负债表日该项存货的账面价值和计税基础均为0，两者之间不存在暂时性差异，原已确认的该项资产相关的递延所得税资产应予全额转回。应转回的递延所得税资产＝26．4－21．4＝5（万元）
利润表中应确认的所得税费用＝20＋5＝25（万元）
借：所得税费用 250000
贷：应交税费——应交所得税 200000
递延所得税资产 50000
如果把2007年～2009年三个会计年度作为一个完整过程来看，通过上述会计处理与纳税调整后，按照会计准则核算和按照税收法规调整的结果，会计利润总额与应纳税所得额是一致的，所得税费用与应缴所得税额也是相等的。
（中国纳税服务中心）
|
