如何确定土地增值税的计税成本

          在土地增值税清算各项规定中，对已销房地产开发产品计税成本的计算原则没有明确的规定。通常税务机关按照《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发[2009]31号）第十四条规定原则执行，即已销开发产品的计税成本，按当期已实现销售的可售面积和可售面积单位工程成本确认。 

　　假设某房地产开发企业2009年开发完工商住楼若干幢，全部可售面积7000平方米，其中地下车库1000平方米，销售单价每平方米3000元；1层～2层商铺2000平方米，销售单价每平方米10000元；3层～5层住宅3000平方米，销售单价每平方米4000元；阁楼1000平方米，销售单价每平方米2000元。土地和房屋开发成本2310万元，土地增值税开发费用和其他扣除项目仅考虑按土地和房屋开发成本的30%扣除（包括加计扣除20%），税金和附加按销售收入的5.55%计算，其他涉及清算项目忽略不计。 

　　那么，假设该公司产品全部售出，应纳土地增值税1474950元，土地增值税负担率为3.99%。假设该公司商铺仅销售50%，地下车库、住宅、阁楼销售100%，其他条件不变，则应纳土地增值税-238500元，土地增值税负担率为0。假设该公司地下车库、住宅、阁楼均销售80%，商铺销售100%，其他条件不变，则应纳土地增值税1798560元，土地增值税负担率为5.35%。 

　　不难看出，在第二种假设条件下，土地增值税税负率为0，无清算土地增值税。第三种假设条件下，税负率达5.35%，是同一项目全部销售完毕时整体税负的1.34倍，会造成前期征税，后期退税的情形。 

　　在成本对象未完全销售完毕，售价差别不大的情形下，税负率不会有较大波动，但如果售价差别较大，则会造成收入与成本不配比，税负率偏离较大现象。因此笔者认为，应按收入与成本配比的原则，确定已销开发产品的计税成本： 

　　某类已销开发产品计税成本＝某类已售开发产品的可售面积×某类开发产品可售单位工程成本； 

　　某类开发产品可售单位工程成本＝某类开发产品工程成本÷某类开发产品可售面积； 

　　某类产品工程成本＝成本对象总成本÷成本对象总预算收入×某类产品预算收入。 

　　据此计算，在上述三个假设条件下，土地增值税负担率均为3.99%。 

　　据悉，江苏省南通市地税局出台的《关于明确在房地产开发企业土地增值税清算中如何计算未售营业用房及车库应分摊成本的通知》，与本办法计算原理相同，即两者均以售价比折算成本分摊系数，并据此分摊不同类型成本对象计税成本计算缴纳清算土地增值税。南通市的做法已在实际工作中得到税务中介人员、企业财务人员、基层税务人员的一致认可。当然，笔者认为本办法用预计平均售价计算，事前即可确定清算成本对象单位成本，相对于南通市地税局采取的用已售平均单价计算、只能用于事后清算来说，更便于及时清算。 

　　（作者单位：江苏省如皋市地税局）